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淺談內部控制——以施工企業內部控制舉例

丁寶林     2020-04-07          青芒

淺談內部控制

——以施工企業內部控制舉例

江蘇揚建集團有限公司 丁寶林


轉載自:中國會計視野論壇會計業務探討版面



一、內部控制的終極目標是實現企業的愿景

內部控制的鐵三角是目標、風險、控制。用通俗的語言表述就是,為了控制目標的實現,需要對風險因素采用應對措施。

內部控制的五大目標中,最終目標是實現戰略目標,是其他四個目標的目標。

年度目標是短期目標;任期目標是中期目標;戰略目標是長期目標;愿景是戰略目標的終極目標。

因此,從企業的生命全周期的視角來看,內部控制的終極目標是實現企業的愿景。


二、與內部控制相關的幾個概念

1、內部控制

組織的內部控制一體化經歷了兩個階段:

(1)行為階段:是一種附加在管理系統上,只對局部事件或結果進行控制。對組織運行系統來說,內部控制是一種外部因素、外在行為。

(2)系統階段:是一種植根于組織運行系統之中,是主動型跟蹤管理控制系統。其重要意義是,最高層的管理理念在組織運行中得以貫徹。

2、風險管理

全面風險管理框架(COSO-ERM)是在內部控制框架(COSO-IC)的三個目標之外增加了“戰略目標”;五個要素之外增加了“目標設定、事件識別、風險應對”三個要素。

3、我國的《企業內部控制基本規范》

我國的《企業內部控制基本規范》近似國際通行的全面風險管理框架內容,將風險管理的內容融合進來了。

4、全面風險管理是“以風險為導向的內部控制”

通俗的說,在內部控制的各階段各環節均對不利因素予以充分的考慮!

在確定企業的戰略目標、中期目標和短期目標時考慮風險因素(不利因素)的影響,擬定切實可行的目標;在目標的縱向和橫向分解過程中考慮風險因素的影響;在控制措施的擬定過程中考慮風險因素,尋找控制結點,擬定針對性的控制措施;在保證內部控制反饋循環順暢運轉中,規避或消除或減弱不利因素。

5、管理的可控性及風險管理控制的成本效益原則

植根于業務流程中的內部控制制度,是基于業務流程上的管理節點制定。管理者責任的確定及考核,是以管理的可控性為基礎。

風險管理控制的適度,是必須考慮管理控制成本與效益相匹配原則。因此,內部控制制度的制定和執行中,在將風險控制在可接受的水平的前提下,應防范控制過度與控制不足。

(三)內部控制管理部門及作用

1、內部控制管理部門

以風險為導向的內部控制,涵蓋公司治理和經營管理的各個層次、所有方面,無時不控、無處不控、無人不控、無事不控。所以內部控制體系的管理部門的層級必須是直屬于公司最高層,方能與其職責相匹配。

計劃財務部作為經營管理層的下屬部門,只能承擔內部控制體系建立初期的牽頭部門。內部控制體系正常運轉后應設立專門的管理部門。

2、內部控制管理部門的作用是“管人”

有人曾經對高層管理者治理企業的思路提出,管理的重點從“管事”轉變為“管人”。這體現了高層管理者(管人)與一線管理者(管事)管理理念的差異,也體現了內部控制的管理部門和業務執行部門在內控體系中管理理念的差異。

業務流程的管理靠人執行。內控制度是附著于業務流程的管理制度,業務流程的管理節點往往就是內部控制節點。作為內部控制管理部門的“管人”,就是督促業務部門及具體執行人。

內部控制管理部門,在內控制度的制定過程中,主要是指導、協助、評價各業務部門制定的內控制度的適當性(是否存在控制過度和不足),所起的作用是輔助、協助性質,應避免直接代位制定各業務流程的具體管理制度??!

內部控制管理部門,在內控制度的執行過程中,主要是督促各業務部門及執行者對內控制度的執行效果進行檢查、反饋、完善;協調各業務部門之間的控制銜接;考核內部控制體系中各組成模塊的運行質量。

(四)公司治理和內部控制

控制權是企業治理的基礎,治理是控制權的實現。這是企業所有者通過董事會對職業經理層經營行為管控的描述,屬于最高層次,也是企業治理中管理控制的起源。高級管理層對以下各層次的管控是最高層次治理行為的延伸。

以風險為導向的內部控制,適用于內部控制的各個層次、所有方面。也適用于公司治理(董事會對職業經理層經營行為的管控)。

三、內部控制體系的評價

(一)內部控制自我評價

內部控制體系的自我評價的機構,通常由內部審計部門承擔。內部控制體系的日常管理機構通常由專門設立的內部控制管理部門承擔,這符合管理與監督(或評價)相分離的控制理念。

內部控制體系自我評價的成果的使用對象,主要是高級管理層和董事會;自我評價結果提供給外部鑒證作為參考意見時,需要考慮是否存在損害企業利益的內容,并得到董事會的同意。因為,內部審計部門必須、也只能對董事會負責。

(二)外部鑒證

我國對上市公司的內部控制體系的設計及運行的有效性,需要外部獨立機構提供鑒證意見,現主要由會計師事務所的注冊會計師承擔。

內部控制體系的外部鑒證意見主要是為財務報告的鑒證意見的質量提供系統支持。鑒證意見的形成主要關注財務管理方面是否存在重大缺陷;對非財務管理方面的重大缺陷只是適當關注。(《企業內部控制審計指引》第四條注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見,并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷,在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。)

因此,我國現階段的內部控制外部鑒證,并不能合理證明被審計單位內部控制體系整體的有效性。

四、內部控制的體系建立和流程梳理

在內控體系建立之前,有必要重新審視公司既定戰略是否切實可行,業務流程是否能夠滿足和優化公司管理。

(一)內部控制的體系建立:

1、制度體系

內控制度的組成應當由內控章程、內控制度、業務流程和操作手冊四個層面組成。其中,內控章程是大綱,內控制度是文件體系、業務流程在于梳理企業業務、操作手冊更注重于日常操作。四個層面從上到下,逐步細化,互為補充。

2、制度的執行者參與制定過程的重要性

在建立內部控制體系的初期,牽頭部門通常由財務部門或審計部門承擔。在實務中,由財務部門或審計部門制定若干業務流程的控制制度后交給業務部門執行,可是效果經常差強人意!

內部控制的精髓是,內部控制制度的制定過程和運行過程是“你中有我,我中有你”的緊密聯系的互動過程。換種說法就是,制定、執行、反饋、修改完善、再執行、再反饋、再完善的循環往復的閉合環。其成敗往往在于內控制度的“反饋、修改完善、再執行、再反饋、再完善”。

流程管理的具體執行者參與具體內控制度的制定、執行、反饋、修改完善的整體循環,是決定內控制度成敗的基礎。離開具體執行者(或一線管理者)的全過程參與,是注定不圓滿的!

3、施工企業制度的執行者參與制定過程的必要性

現場管理離完善規范尚有很大距離的施工企業,由內部控制管理部門主導制定內部控制制度交由業務部門執行(管事),結果注定是疲于應付、草草收場。

對施工企業現場管理來說,沒有兩個情況完全相同的施工現場。工程造價及變更資料及時歸集、工程成本(含分包、勞務)及時歸集、物資管理等控制制度的制定和執行,也必然有“細節”差異。而這些“細節”差異的控制往往就決定了內部控制的成敗。

俗話說“隔行如隔山”。即使一個企業內部,不同專業之間也是差異極大。所謂“通才”,是精通一兩個專業,泛泛涉獵其他。因此,沒有業務部門(執行者)參與制定控制制度過程,很難達到理想的執行效果。

(二)不同性質、發展階段、行業的企業關鍵風險存在于內部控制體系的不同層次和方面,內部控制流程梳理的側重點和方式也不同

1、企業性質影響治理理念、治理目標和治理結構

企業的性質(通俗講就是“誰的企業”),對治理層和高級管理層道德氛圍(企業文化的基礎和核心)的形成產生基礎性、決定性的影響。企業性質很大程度上影響著企業治理理念、治理目標、治理結構的選擇。

“屁股決定腦袋”的另一種表述是“立場決定觀點”。決定企業實際性質的因素是,所有者的缺失程度、治理者和被治理者身份的離合程度。

性質為“人合”的企業(如獨資企業、合伙企業、以管理層收購改制的國企等),重要特點是所有者、治理者和經營者身份“三合一”,企業治理理念應以協商一致為基礎,進而議定治理目標和協商確定治理體系。

性質為“資合”的企業,重要特點是所有者、治理者與經營者分離,治理目標是企業所有者通過董事會對職業經理層經營行為實施管控,應采用以“三權分立制衡”原則建立起來的治理體系。

所有者的缺失程度較嚴重的企業(如央企、國企),對高級管理層的治理(最高層次內部控制)需謹慎看待“資合”性質企業治理理念的適用性,要部分吸納“人合”性質企業的治理理念。

2、不同發展階段企業管理體系的簡易程度及管理手段

企業內部控制體系簡易程度應與企業所處的生命周期(初創期、成長期、成熟期和衰退期)相適應。

大中型企業的管理體系較為完善,小微企業則較簡易。

對于小微企業來說,對內部控制中風險管理手段主要靠“親情”和補充控制措施。

親情屬于本能的、原始的“道”;制度屬于“術”;企業文化屬于主動培養的、明確導向的、顯性化的“道”。企業治理手段的側重點隨著不同的發展階段,經歷著從“道”到“術”再到“道”的變化。

3、不同行業管理者發揮主觀能動性的差異及管理手段

對于如汽車制造、電子產品的裝配等操作要求規范化、程式化的產品生產線,需要也必須采用機械管理結構,強化制度的執行力。制度管理的生命力幾乎是無極限的,相對應的,制度管控對人的主觀能動性的發揮有限制或束縛。如富士康公司制度管理的成功經驗以及因制度管理的強大而導致員工多次跳樓輕生的負面影響。

對于依靠員工發揮主觀能動性產生效益的產品生產流程來說,制度管理的強化需要讓位于“積極的企業文化”的培養。

(三)管理流程梳理

流程的管理本身就是一種控制行為,強調風險導向的原則。

企業在長期運作中,已經積累了較為豐富和實用的業務流程,對企業的業務流程的梳理,不應該推翻重來。

只要從阻礙業務目標實現的風險分析出發,識別風險事件、評估風險,根據風險容忍度確定控制目標并采取適度的風險應對措施將風險控制在可接受的范圍內即可。業務流程的梳理,根據管理成本和效益原則,關注風險應對措施的適度,避免控制不足和控制過度??!

施工企業,利潤的源泉是高層的“頂層設計”和基層項目部的施工組織管理(中層的作用是實施“頂層設計”)。在這兩個層面上,效益的產生很大程度上受制于人的主觀能動性。流程梳理的內容是,培養積極的企業文化,激發主觀能動性;引導、督促建立控制制度體系,使員工能借助程序、制度、規范將主觀能動性轉化為效益。


五、施工現場物資流程的特點和關鍵控制環節

(一)施工現場物資流程的特點

通常認為,施工現場物資管理的流程為:1、開工前物資總預算、月度分預算;2、經批準的月度物資采購計劃;3、通知物資供應;4、物資驗收入庫;5、物資領用出庫;6、月度物資耗用匯總。

以上的物資流程帶有工業企業產品生產的物資流轉印記,沒有考慮到施工現場物資流轉的重要特點:

1、竣工前施工圖變更頻繁,物資總預算變化幅度較大,對實際物資管理工作的指導性、約束性作用偏弱。

2、物資采購進場的時效性要求極高。施工現場點多面廣,各工作點、面的細節進度極難提前把握,往往只能提前半天或一天確定需進場的物資品種、規格、數量(如鋼筋)。進場時間提前,會產生增加人工調整疊放次序的工作量。

3、大宗工程物資必須避免二次搬運,不允許也不可能將驗收入庫和領用出庫流程獨立,通常是“一步到位”。

4、在建期內的各月末,工程物資準確盤點的工作量極大,而對應增加的經濟效益微乎其微。

5、工程物資的物理狀態(消耗與否)與價值狀態(計入工程成本)極難匹配。如:期末鋼筋制作、綁扎完畢但未澆筑混凝土,此時物理狀態為已消耗,但通常不作為已完工作量計入工程進度;依據收入和成本配比原則,該鋼筋的價值狀態應作為期末庫存反映。

(二)施工現場物資的內部控制關鍵環節

施工現場工程物資的管理控制必須遵循可控性和成本效益原則。因此,需要結合其流轉流程特點確定管理節點、制定控制措施。

1、開工前物資總預算及在建期間月度預算(主要材料、大宗物資)需要準確,并隨同施工圖變更而及時變化。主要用于總量控制和采購資金籌集安排。

2、施工過程中,物資控制管理的關鍵節點在于適時采購、準確驗收、控制浪費??!

主要材料、大宗物資的進場指令(或要料指令),由對應工長按實際進展和庫存情況發出,交材料管理部門執行。

無總量控制的零星物資的要料指令必須經項目經理簽批同意方可采購進場。

3、物資的驗收遵循可驗證原則,通常實行雙人驗收制度。物資的驗收環節,屬于物資管理控制中極端重要的環節,無論如何強調其重要性均不為過!不同種類物資的風險控制點不盡相同。

例如:鋼筋驗收。直條鋼筋驗收分按理論重量點數和按實際重量過磅兩種(盤條鋼筋驗收只有過磅方式)。點數驗收方式下,首先關注直條鋼筋的直徑負公差;然后驗收規格、件數與供貨通知相符;再后根據目測感覺支數較少的確定需要準確點支數的鋼筋件,每種規格均覆蓋,同規格件數較多的鋼筋點支的件數不少于40%;最后卸貨到指定位置;過磅驗收方式下,關注鋼筋的直徑正公差,其他與點數驗收方式相同。

4、工程物資的消耗的節約狀況,主要取決于施工管理人員對操作人員行為的管控。對材料管理人員來說,往往是不可控的。

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